Налоговые риски внутригруппового финансирования. Контролируемая задолженность

Резонансный налоговый спор конца 2020 года может стать ориентиром в выборе стратегии внутригруппового финансирования.

В Определении № 309-ЭС20-7376 от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда поддержала российскую организацию в споре с налоговыми органами по учету в составе расходов процентов по задолженности признаваемой контролируемой перед аффилированной российской организацией.

Напомним, что контролируемой задолженностью для целей налогообложения признается непогашенное долговое обязательство российской организации перед иностранной, прямо или косвенно владеющей более 20 процентов уставного капитала этой российской организации, либо непогашенное долговое обязательство российской организации перед российской организацией, признаваемой аффилированной организацией (лицом) вышеуказанной иностранной организации, а также непогашенное долговое обязательство в отношении которого это аффилированное лицо или такая иностранная организация выступают гарантами (поручителями) исполнения указанных обязательств (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Отменяя судебные акты нижестоящих судов, Высшая инстанция обращает внимание на приоритет воли законодателя при принятии нормы закона над её формальным содержанием.

По нашему мнению, новый подход судебного органа может стать основанием для возврата излишне удержанного и уплаченного налога с процентов, признанных дивидендами.

Фабула дела

Общество с ограниченной ответственностью «Мега-Инвест» (далее – Общество, налогоплательщик) заключило с взаимозависимым лицом обществом с ограниченной ответственностью «Элемент-Трейд» (далее – ООО «Элемент-Трейд») договоры процентного займа. Ставка по договорам составляла 13%.

При выплате процентов по займам Общество учло 531 563 358 рублей за 2014 – 2016 годы в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль организации.

Взаимозависимость сторон договоров не оспаривалась, согласно данным ЕГРЮЛ учредителями обеих компаний выступало общество с ограниченной ответственностью «РМ-Групп» (95,65 и 99,9 процентов), владельцем которой являлась компания с ограниченной ответственностью Бонтал Трейдинг Лимитед (налогоплательщик республики Кипр), а владельцами кипрской организации выступали налоговые резиденты России – два физических лица в соответствующих долях.

Доначисляя недоимку, штрафы и пени налоговый орган исключил из расходов Общества проценты по договорам займам ссылаясь на взаимозависимость займодавца ООО «Элемент-Трейд» по отношению к иностранной организации (Бонтал Трейдинг Лимитед), косвенно владеющей более 20 процентами уставного капитала налогоплательщика, а значит наличие формальных оснований отнесения задолженности по таким договорам к контролируемой и применения п. 2 ст. 269 НК РФ.

По мнению налогового органа, исчисляя предельную величину процентов по такой задолженности для целей признания в расходах Общество должно было поделить суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Данный коэффициент Общество должно было определить путем деления непогашенной задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия вышеуказанной иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российского Общества и деления полученного результата на три.

Напомним, что собственным капиталом для целей ст. 269 НК РФ познается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган указал, что Общество имело право включить в состав расходов проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные по указанным правилам, но не более фактически начисленных процентов.

Неформальная позиция Верховного Суда

Однако Судебная инстанция обратила внимание, что положения статьи 269 НК РФ по своей природе являются нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношения, данные нормы специальные – они определяют порядок обложения налогом на прибыль организации в тех случаях, когда налогоплательщики злоупотребляют своими правами.

Верховный Суд указал, что при утверждении положений ст. 269 НК РФ воля законодателя была направлена не на ограничение возможности уменьшения дохода на проценты по займам в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа финансирования, в частности с использованием заемных средств, а для целей исключения возможности вывода прибыли из-под налогообложения в российской юрисдикции за счет манипулирования способами привлечения капитала.

Такими манипуляциями коллегия признала случаи, когда источником капитала выступает иностранная организация, оказывающая доминирующее влияние на российскую организацию – заемщика.

При этом, капитализация заемщика должна быть недостаточной для привлечения заемного финансирования от кредиторов, с которыми заемщик не имеет особых отношений.

Ограничения вычета процентов по займам накладываемые статьей 269 НК РФ регулируют уровень облагаемой в Российской Федерации прибыли, приводя его к значению, которое могло бы быть в отсутствие злоупотребления правом.

Примечание: понятие злоупотребления правом отражено в статье 10 Гражданского Кодекса Российской Федерации. Так, законом запрещено осуществление гражданских прав исключительно с намерением причинить вред другому лицу, действия в обход закона с противоправной целью, а также иное заведомо недобросовестное осуществление гражданских прав (злоупотребление правом). При выявлении указанных обстоятельств в ходе судебного разбирательства арбитражный суд отказывает заявителю в защите его прав полностью или частично.

Верховный Суд акцентирует внимание на том, что налогоплательщики могут злоупотреблять правом при структурировании сделок, опосредующих предоставление финансирования российскому заемщику со стороны иностранного займодавца, поэтому к контролируемой задолженности законодатель относит не только долговые обязательства, возникшие перед иностранным лицом, участвующим в капитале российской организации, но и кредиторскую задолженность перед российскими лицами (организациями) – аффилированными лицами таких иностранных организаций (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Так, Верховный Суд Российской Федерации в определении от 18.03.2016 № 305-КГ15-14263 констатирует, что во втором случае, такая задолженность приравнивается к контролируемой задолженности, возникающей перед иностранной организацией, при условии наличия у нее возможности влиять на принятие решения аффлированной с ней российской организацией по предоставлению заемного финансирования.

Более того, в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017, Верховный Суд расширительно толкует норму пункта 2 статьи 269 НК РФ позволяя судам применять ограничения вычетов процентов при исчислении налога на прибыль.

К таким прямо не поименованным в пункте 2 статьи 269 НК РФ случаям относятся, случаи позволяющие достоверно утверждать, что иностранная организация обладала фактической возможностью влиять на принятие иными лицами решений о предоставлении заемного финансирования российской организации.

При этом, как отметил Верховый Суд наличие прямого участия в юридической структуре группы компаний иностранной организации, для применения налоговым органом положений пункта 2 статьи 269 НК РФ, в отсутствие факта злоупотребления правом — недостаточно.

При этом, на налоговом органе лежит бремя доказывания злоупотребления правом российским налогоплательщиком при получении финансирования в указанном порядке.

Вместе с тем, если налогоплательщик может доказать, что имеет место долговое финансирование российской организации от российской организации и место происхождения заемных средств — Россия, то по мнению судебного органа, даже при «недостаточной капитализации» заемщика такая сделка не может быть признана контролируемой.

Выводы и рекомендации по минимизации налоговых рисков

Доводами и доказательствами правовой позиции в пользу налогоплательщиков могут быть:

• Отсутствие прямых и опосредованных инвестиций в Россию от иностранной организации;
• Финансирование российской организации происходит от лица российского бизнеса, происхождение средств – Россия;
• Отсутствие возможности влияния иностранной организации на российскую, в том числе в силу номинальности «иностранца»;
• Фактическим правом на доходы иностранного лица обладает налоговый резидент Российской Федерации.

Таким образом, при структурировании сделок по финансированию внутри группы аффилированных или взаимозависимых компаний следует оценивать налоговые риски отказа в вычетах процентов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, при установлении фактов финансирования российской организации иностранной, или подконтрольной иностранному лицу российской организацией, без прямого или косвенного юридического участия иностранной материнской компании в такой российской дочке, указанные сделки могут быть признаны контролируемыми для целей налогообложения, как и задолженность по заемным обязательствам, при условии недостаточной капитализации российского получателя займа и наличия умысла в действиях проверяемого налогоплательщика.

Право суда признавать контролируемой задолженностью полученные налогоплательщиком займы по основаниям, прямо не указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ предусмотрено пунктом 13 этой же статьи.

Для минимизации налоговых рисков следует помнить предусмотренные законодательством возможности корпоративного безналогового финансирования с использованием взносов в имущество или уставный капитал дочерних компаний (пп. 3, 3.7, 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Использование корпоративных инструментов финансирования дочерних обществ в последствии позволяет материнской компании пользоваться ставкой 0% при получении дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов она владеет не менее чем 365 дней подряд минимум 50% уставного капитала дочерней компании (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).